Deducibilità delle spese di rappresentanza

L’art. 10 DDL di Bilancio 2025 prevede, a decorrere dal 2025 (ovvero dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024), la deducibilità (IRES ed IRAP) delle spese di rappresentanza previo pagamento tramite mezzi tracciabili (ovvero i sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 D.Lgs. 241/97 quali carte di credito, debito, prepagate, assegni circolari e bancari).

Imposte sui redditi

Imprese

In linea generale, gli omaggi possono rientrare nella disciplina delle spese di rappresentanza, contenuta nell’art. 108 c. 2 TUIR e nel DM 19 novembre 2008 (in vigore dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2008) le cui caratteristiche (e limiti di deducibilità) sono riepilogati nelle seguenti tabelle.

Limite di deducibilità delle spese di rappresentanza

Coerentemente con quanto sopra, per le imprese, gli oneri relativi ai beni omaggio distribuiti alla clientela sono deducibili con diverse modalità in funzione del relativo valore unitario. In particolare:

1) se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera i 50 euro (inclusa l’eventuale IVA indetraibile. Si veda: Ris. AE 12 marzo 2014 n. 27): il relativo onere è interamente deducibile (ex art. 108 c. 2 TUIR);

2) se il valore unitario dell’omaggio supera i 50 euro: le spese sono deducibili nel rispetto dei seguenti limiti (ex art. 108 c. 2 TUIR e DM 19 novembre 2008):

• 1,5% dei ricavi e proventi (dell’attività caratteristica di cui all’art. 2425 c.c.) fino a 10 milioni di euro;
• 0,6% dei ricavi e proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di euro;
• 0,4% dei ricavi e proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.

Le eccedenze rispetto ai limiti riportati sono indeducibili e non sono riportabili negli esercizi successivi.

Sono interamente deducibili anche più omaggi – purché separatamente confezionati – effettuati nei confronti di uno stesso soggetto a condizione che il relativo valore unitario risulti non sia superiore a 50 euro.

Beni autoprodotti

Per i beni autoprodotti (ovvero i beni alla cui ideazione, produzione, commercializzazione è diretta l’attività di impresa oppure commissionati a terzi e acquistati per la successiva rivendita):

• per individuare le spese di rappresentanza (da assoggettare al regime di deducibilità previsto dall’art. 108 c. 2 TUIR) assume rilevanza il valore di mercato dell’omaggio;
• una volta qualificata la spesa come di rappresentanza (ossia se il bene ha un valore di mercato superiore a euro 50), al limite di deduzione di 50 euro concorre, per intero, il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno ad euro 50 (diversamente, qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto dovesse essere inferiore o uguale ad euro 50, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale).

Beni omaggio ai dipendenti

La deducibilità degli omaggi destinati ai dipendenti (o soggetti assimilati, quali i collaboratori coordinati e continuativi) sono regolamentati dall’art. 95 c. 1 TUIR (in base al quale è previsto che tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente sono comprese “quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori”) e sono totalmente deducibili, salvo quanto disposto dal successivo articolo 100, comma 1.

In capo ai beneficiari, gli omaggi ricevuti in relazione al rapporto di lavoro concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente. Tuttavia, non sono imponibili gli omaggi ricevuti che, nel periodo d’imposta 2024 , non superano, unitamente all’ammontare di altri eventuali fringe benefit , l’importo complessivo di:

• 1.000 euro annui, per i dipendenti senza figli a carico;
• 2.000 euro annui, per i dipendenti con figli a carico.

Si ricorda che:

• per poter essere considerati “fiscalmente a carico”, i figli devono avere un reddito non superiore a euro 2.840,51 annui, innalzato a 4.000 euro annui per i figli di età non superiore a 24 anni).;
• sono considerati fringe benefit anche i buoni acquisto concessi dall’impresa ai dipendenti (art. 51 c. 3-bis TUIR).

Lavoratori autonomi

Il costo dei beni ceduti gratuitamente alla clientela: è deducibile dal reddito professionale a titolo di spesa di rappresentanza (ex art. 54 c. 5 TUIR);

• nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta;
• a prescindere dal relativo valore unitario.

Come chiarito dall”Agenzia delle Entrate (Circ. 13 luglio 2009 n. 34), anche nei confronti dei lavoratori autonomi, si rendono applicabili i criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza previsti dal DM 19 novembre 2008 (sopra illustrati). Viceversa, gli acquisti di omaggi operati dal professionista e destinati ai propri dipendenti sono classificabili tra le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili al 100% in base all’art. 54 c. 1 TUIR. In questo caso l’IVA è indetraibile al 100% (art. 19 c. 1 DPR 633/72).

Imposta sul valore aggiunto

Per individuare il trattamento degli omaggi natalizi ai fini dell’IVA è necessario distinguere tra beni che non sono l’oggetto dell’attività̀ esercitata dall’impresa (sia essa commerciale o produttiva) ed i beni che, viceversa, costituiscono oggetto dell’attività̀ produttiva o commerciale della società̀.

Se il bene omaggio è oggetto dell’attività propria dell’impresa:

• l’IVA assolta all’atto dell’acquisto è detraibile:
• la successiva cessione gratuita costituisce un’operazione rilevante ai fini IVA (ex art. 2 c. 2 n. 4 DPR 633/72), a prescindere dal valore del bene (da ciò deriva l’obbligo di emissione della fattura e addebito dell’imposta). In questo caso, la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto o di costo (quindi anche per i beni autoprodotti si utilizza il medesimo criterio del costo, e non quello del valore normale) del bene oggetto di transazione o di beni simili, valutati al momento dell’effettuazione dell’operazione (art. 13 c. 2 lett. c) DPR 633/72). L’aliquota da applicare è quella propria del bene. La rivalsa dell’IVA può non essere esercitata documentando l’operazione secondo una delle seguenti modalità alternative:
• emissione di una fattura “omaggio” con l’applicazione dell’IVA (esercitando la facoltà di non addebitarla al cliente, specificando in fattura che si tratta di una “cessione gratuita senza rivalsa ai sensi dell’art. 18 DPR 633/72”);
• emissione di un’autofattura in un unico esemplare, da annotare nel registro delle fatture emesse con indicazione che trattasi di “autofattura per omaggi”, con la possibilità di emettere un’autofattura globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese.

Viceversa, se il bene omaggio non rientra nell’attività propria d’impresa, occorre distinguere tra:

• i beni aventi un valore unitario non superiore a 50 euro: per i quali l’IVA assolta all’acquisto è totalmente detraibile, mentre le relative cessioni non sono soggette ad IVA,
• i beni aventi un valore unitario superiore a 50 euro: per i quali l’IVA assolta sull’acquisto è integralmente indetraibile e le successive cessioni sono escluse da IVA.